Порядок налогообложения у организаций «возмещаемых расходов»

Порядок налогообложения у организаций «возмещаемых расходов».

Периодически в хозяйственной деятельности организаций в рамках различных договоров встречаются операции, связанные с «возмещаемыми расходами», приводящие к затруднениям в вопросах их налогового учета.

Рассмотрим ряд таких практических ситуаций.

Ситуация 1 (управленческие расходы).

Организация 1 (арендатор – торговая организация), арендует по договору аренды у Организации 2 (собственник объекта недвижимого имущества) нежилое помещение. Одновременно Организация 2 является членом Товарищества собственников (далее – ТС). При этом ТС с Организацией 1 заключен договор на возмещение коммунальных услуг и предоставление услуг по эксплуатации здания и инженерных сетей Организации 1 (далее договор на возмещение с ТС)

Согласно договору с ТС, где ТС – Исполнитель, Исполнитель выполняет работы и оказывает услуги по содержанию, эксплуатации и обеспечению сохранности здания и нежилых помещений, арендуемых Организацией 1 у Организации 2, а Организация 1 возмещает Исполнителю эксплуатационные расходы, а также иные предусмотренные договором на возмещение обязательные платежи, в том числе управленческие расходы на содержание Исполнителя, т.е. заработную плату штатных работников Товарищества собственников, установленных законодательством начислений на нее, амортизацию основных средств и нематериальных активов и др. аналогичные расходы (далее – управленческие расходы ТС).

В указанной ситуации Организация 1 в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на реализацию» (участвующие в налогообложении прибыли) учитывает расходы, связанные с возмещением «управленческих расходов» Товариществу собственников.

Рассмотрим вопрос правомерности отнесения Организацией 1 «управленческих расходов» в состав участвующих в налогообложении.

В соответствие с ч. 1 п. 3 ст. 22 и п. 1 ст. 24 Закона № 135-З – товарищество собственников (далее – ТС) является некоммерческой организацией, т.е. юридическим лицом, не имеющим в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли, имущество которого формируется в соответствии с его уставом за счет вступительных, целевых, членских взносов, обязательных платежей его членов, доходов от деятельности ТС и иных источников, не запрещенных законодательством.

В соответствии с ст. 1; ст. 33 Закона № 135-З членами ТС являются участники совместного домовладения к которым, в свою очередь, относятся собственники объектов недвижимого имущества, лица, обладающие правом хозяйственного ведения либо оперативного управления в отношении объектов недвижимого имущества, лица, участвовавшие в финансировании строительства объектов недвижимого имущества, которым, согласно представленным для государственной регистрации создания или изменения нежилого капитального строения (здания, сооружения) документам, будет принадлежать право собственности, хозяйственного ведения либо оперативного управления на расположенные в этом нежилом капитальном строении (здании, сооружении) объекты недвижимого имуществ.

В соответствии с абз. 13, 14 ч. 1 ст. 28 Закона № 135-З основным финансовым документом, на основании которого ТС осуществляет деятельность, является смета доходов и расходов, утверждение которой относится к исключительной компетенции общего собрания членов ТС.

На основе годовой сметы доходов и расходов устанавливаются размеры платежей и взносов для членов ТС. Таким образом, все расходы ТС, обусловленные необходимостью выполнения уставных целей ТС, в частности задач по содержанию и обслуживанию общего имущества ТС, осуществляются за счет средств целевого финансирования, в частности за счет взносов членов ТС.

В соответствии с п.11 ст.1 Закона № 135-З управленческие расходы ТС должны покрываться членскими взносами членов товарищества собственников.

В данной ситуации Организация 1 не является членом ТС, так как не является участником совместного домовладения и не должна нести расходы по управлению ТС (уплачивать членские взносы).

Т.е. управленческие расходы ТС должны покрываться членскими взносами участника совместного домовладения – собственника объекта недвижимого имущества Организации 2 (арендодателя) в рамках правоотношений о совместном домовладении.

Вместе с этим, в соответствии с договором на возмещение с ТС, Организация 1 обязана возмещать Товариществу собственников эксплуатационные расходы, однако управленческие расходы ТС, исходя из норм законодательства в области совместного домовладения, не относятся к эксплуатационным расходам.

Порядок учета при налогообложении прибыли возмещаемых расходов изложен в письме МНС от 23.03.2018 № 2-2-10/00541 «О возмещаемых расходах» (далее – письмо МНС).

Так в соответствии с п. 2 письма МНС плательщик, выступающий стороной в договорах, не имеющих признаков договоров комиссии, поручения, оплачивающий стоимость товара (работ, услуг), имущественных прав, включает ее в затраты, учитываемые при налогообложении, в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права связаны с производственным процессом и (или) реализацией.

Одновременно с этим дополнительно в договорах стороны могут предусмотреть возмещение (компенсацию, покрытие и т.п.) каких-либо расходов продавца (исполнителя и т.п.), такие расходы можно учесть в составе затрат при налогообложении прибыли только в том случае, если:

• они не поименованы в статье ст. 173 НК;
• расходы были совершены по инициативе и (или) в интересах покупателя (заказчика и т.п.), в целях его производственной необходимости;
• они не относятся на увеличение стоимости активов.

Таким образом, ТС несет управленческие расходы (заработную плату штатных работников ТС, начислений на нее, амортизацию ОС и НМА и др. аналогичные расходы), обусловленные необходимостью выполнения уставных целей ТС и связанные с содержанием и обслуживанием общего имущества ТС. При этом данные расходы будут производиться ТС в независимости от того будут ли члены ТС сдавать (либо не сдавать) в аренду объекты, находящиеся у них в собственности (на праве оперативного управления либо хозяйственного ведения), что подразумевает отсутствие того факта, что указанные расходы были произведены по инициативе ТС и (или) в интересах Организации 1 (в целях его производственной необходимости), это ставит под сомнение участие данных расходов в налоге на прибыль у Организации 1.

Одновременно, можно подвергнуть сомнению правомерность включения управленческих расходов ТС в договор на возмещение коммунальных услуг и предоставление услуг по эксплуатации здания и инженерных сетей.

Соответственно правовых оснований для включения «управленческих расходов» в состав участвующих в налогообложении прибыли у Организации 1 нет.

Ситуация 2 (маркетинговые расходы).

Согласно договору аренды Организация 1 (далее – Арендодатель) обязуется передать во временное возмездное владение и пользование часть изолированного нежилого помещения, находящегося в его собственности (далее – Помещение или Магазин) расположенного в торговом центре (ТЦ далее – Объект), в целях его использования в предпринимательских целях, в частности, для размещения объекта розничной торговли (магазин непродовольственной группы товаров). Организация 2 (далее – Арендатор) обязуется принять и использовать Помещение по назначению.

Согласно договору аренды Арендатор, кроме арендной платы, обязан ежемесячно оплачивать Арендодателю маркетинговые расходы, связанные с организацией и проведением маркетинговых акций и рекламных кампаний по привлечению покупателей в Объект и/или Помещение, декоративным оформлением Объекта и/или Помещения к праздникам, размещение наружной телевизионной, радио- и иной рекламы Объекта и/или Помещения, а также иных расходов, направленных на привлечение покупателей в Объект и/или Помещение, а так же иных расходов, направленных на привлечение покупателей в Объект и/или Помещение. Размер возмещаемых маркетинговых расходов определен договором в фиксированном размере, на один кв. метр общей площади Объекта.

Согласно договору, Арендодатель выставляет счет и предоставляет отчет по маркетинговым услугам Арендатору. Ежемесячный перечень маркетинговых услуг изложен ниже:

Указанные маркетинговые расходы Арендатором учитывались в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на реализацию» (участвующие в налогообложении прибыли) на основании первичных учетных документов – отчета по маркетинговым расходам и иных приложенных к отчету документов, подтверждающих понесенные Арендодателем маркетинговые расходы (далее – ПУД).

Однако согласно сведениям, отраженным в ПУД, явная связь указанных расходов с деятельностью торговых объектов Арендатора и реализуемых через них товаров в арендуемых им помещениях отсутствует либо носит опосредованный характер.

Таким образом, если Арендатор компенсирует Арендодателю маркетинговые расходы, связанные с организацией и проведением маркетинговых акций и рекламных кампаний по привлечению покупателей в торговый центр в целом, и в распространяемых Арендодателем «контенте» (например – рекламных материалах и др. аналогичных) не содержится информация о товарах Арендатора либо о его торговом объекте, то налоговые риски, по мнению автора, значительно возрастают.

Несмотря на то, что такие маркетинговые мероприятия косвенно могут способствовать увеличению выручки Арендатора, довольно высока вероятность того, что такие расходы могут быть расценены контролирующими органами как не связанные с осуществляемой им предпринимательской деятельностью и исключены из состава затрат на основании подп. 1.1. ст. 173 НК, как не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В целях налогового учета под маркетинговыми услугами следует понимать услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг), оказываемые в целях принятия мер по созданию необходимых экономических условий для производства и обращения товаров (работ, услуг), включая их характеристику, выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы (п.п.2.14 ст.13 НК).

Одновременно под рекламными услугами следует понимать услуги по созданию, распространению и размещению (с помощью любых средств и в любой форме) информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и призванной формировать или поддерживать интерес к физическому или юридическому лицу, товарам, товарным знакам, работам, услугам (п.п. 2.22 ст.13 НК).

Исходя из письма МНС от 23.03.2018 № 2-2-10/00541, арендатор вправе учесть при налогообложении прибыли арендную плату при использовании принятого имущества в производственном процессе и процессе реализации, а также суммы, подлежащие возмещению (например, налог на недвижимость, земельный налог, коммунальные платежи и т.п.) в части, приходящейся на используемое ими, в соответствии с названными договорами, имущество, и только в том случае, если вторая сторона по таким договорам осуществляет такие платежи в соответствии с законодательством либо иными договорами по содержанию и обслуживанию объекта аренды. Из данного раздела письма усматривается, что арендатор не вправе учесть в затратах возмещения, не связанные с обслуживанием арендованного помещения.

Вместе с тем согласно п. 2 письма МНС плательщик, выступающий стороной в договорах, не имеющих признаков договоров комиссии, поручения, оплачивающий стоимость товара (работ, услуг), имущественных прав, включает ее в затраты, учитываемые при налогообложении, в том случае, если приобретаемые товары (работы, услуги), имущественные права связаны с производственным процессом и (или) реализацией.

Дополнительно в договорах стороны могут предусмотреть возмещение (компенсацию, покрытие и т.п.) каких-либо расходов продавца (исполнителя и т.п.), такие расходы можно учесть в составе затрат при налогообложении прибыли только в том случае, если:

– они не поименованы в ст. 173 НК;

– расходы были совершены по инициативе и (или) в интересах покупателя (заказчика и т.п.), в целях его производственной необходимости;

– они не относятся на увеличение стоимости активов.

Таким образом, если расходы на маркетинговые услуги были осуществлены в интересах Арендатора для его необходимости, возмещение этих расходов учитывается Арендатором в составе затрат. Одновременно если связь указанных расходов не очевидна с реализуемым товаром и торговым объектом в арендуемых площадях, то налоговые риски возрастают.

Для консультаций: + 375 29 107 66 02.